Общий стандарт отчетности

Общий стандарт отчетности ( CRS ) — это информационный стандарт для автоматического обмена информацией (AEOI) о финансовой отчетности на глобальном уровне между налоговыми органами, который Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала в 2014 году.

Его цель – борьба с уклонением от уплаты налогов . Идея была основана на соглашениях о реализации Закона США о соблюдении налогового законодательства по иностранным счетам (FATCA), а ее правовой основой является Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым вопросам (MCAA). 120 стран подписали соглашение о реализации, и MCAA остается открытым для принятия большим количеством стран. ^[1] Первые сообщения поступили в 2017 году, а многие остальные начались в 2018 году.

История

До 2014 года стороны большинства соглашений об обмене информацией об активах, доходах и налогах на международном уровне предоставляли ее по запросу , что не было эффективным средством предотвращения уклонения от уплаты налогов. ^[2]

декларация 2014 года

В мае 2014 года сорок семь стран предварительно согласовали «общий стандарт отчетности», официально называемый Стандартом автоматического обмена информацией о финансовых счетах : соглашение об автоматическом обмене информацией об активах и доходах своих резидентов в соответствии со стандартом. . ^[3] В число поддерживающих стран вошли все 38 стран ОЭСР , а также Аргентина, Бразилия, Китай, Колумбия, Коста-Рика, Индия, Индонезия, Малайзия, Саудовская Аравия, Сингапур и Южная Африка. ^[3]

В сентябре 2014 года крупнейшие экономики «Большой двадцатки» на встрече в Кэрнсе (Австралия ) опубликовали план внедрения Единого стандарта отчетности «Большой двадцатки». ^[4]

Новая система была предназначена для автоматической и систематической передачи всей соответствующей информации. Соглашение неофициально именуется GATCA (глобальная версия FATCA )». ^[2] но «CRS — это не просто расширение FATCA». ^[5]

Многостороннее соглашение компетентных органов, 2014 г. – настоящее время

По состоянию на октябрь 2014 г. ^[update]51 страна подписала Многостороннее соглашение компетентных органов (MCAA) для автоматического обмена информацией на основании статьи 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым вопросам. ^[6] В соглашении указывается подробная информация о том, какая информация будет обмениваться и когда, как указано в Стандарте. ^[7]

По состоянию на июль 2015 г. ^[update]53 юрисдикции подписали соглашение об автоматическом обмене информацией; ^[8] По состоянию на июль 2016 г. ^[update] Соглашение подписали 83 юрисдикции. ^[7]

Все страны Европейского Союза (ЕС), Китай, Индия, Гонконг, Россия и еще 109 стран согласились. ^{[ когда? ]} стать подписантами. ^[9] Однако многие страны не будут участвовать в автоматическом обмене информацией. ^[10] Многие из тех, кто не подписал соглашение, являются малыми странами. В апреле 2016 года, вскоре после публикации спорных панамских документов , Панама приняла Многостороннее соглашение компетентных органов (MCAA). ^[11] и подписал MCAA в Париже в январе 2018 года, присоединившись к CRS MCAA в качестве 98-й юрисдикции. ^[12] В Соединенных Штатах другой подход к соблюдению трансграничного налогообложения продвигается посредством Закона о налоговом соблюдении иностранных счетов (FATCA). ^{[ нужна ссылка ]} США получают информацию, касающуюся счетов граждан США, из многих стран в соответствии с требованиями FATCA . Соединенные Штаты во многих случаях будут отвечать взаимностью, предоставляя странам банковские данные по счетам, которые их граждане держат в США, но не автоматически, как того требуют США в FATCA. ^[13]

В 2023 году Единый стандарт отчетности и связанный с ним MCAA стали частью Международных стандартов автоматического обмена информацией по налоговым вопросам. ^[14] Это новое соглашение в первую очередь отражает соглашение ОЭСР о новом стандарте обмена информацией, применимом к криптоактивам, — системе отчетности о криптоактивах , обычно называемой CARF. Однако члены ОЭСР также согласовали значительное количество изменений в самом режиме CRS, призванных улучшить соблюдение требований.

Обмен информацией

Информация и формат ее обмена регулируются подробным стандартом, подробности которого перечислены в 44-страничном документе. ^[15]

Каждая участвующая страна будет ежегодно автоматически обмениваться с другой страной приведенной ниже информацией в случае юрисдикции А в отношении каждого отчетного счета в юрисдикции Б, а в случае юрисдикции Б в отношении каждого отчетного счета в юрисдикции А: ^[16]

Имя, адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), а также дата и место рождения каждого подотчетного лица.
Номер счета
Название и идентификационный номер отчитывающегося финансового учреждения;
Остаток или стоимость счета на конец соответствующего календарного года (или другого соответствующего отчетного периода) или на момент его закрытия, если счет был закрыт.
Распределения, поступающие на счет (дивиденды, проценты, валовые поступления/погашения, прочее)

Сбор информации

Как и FATCA, Стандарт требует, чтобы все финансовые учреждения, работающие в стране, применяли к клиентам определенные процедуры комплексной проверки для определения страны или стран налогового резидентства клиентов. К финансовым учреждениям обычно относятся все банки и управляющие активами, а также некоторые страховые компании. Эти финансовые учреждения затем ежегодно до 30 сентября передают информацию в свои национальные налоговые органы для дальнейшего обмена с другими юрисдикциями.

Ключевым инструментом обеспечения соответствия, используемым в Стандарте, является «самосертификация» налогового резидентства, которую должны пройти все физические и большинство юридических лиц, открывающих финансовый счет «в рамках области действия». Финансовые счета обычно относятся к сфере деятельности, где они представляют активы физического или юридического лица, такие как банковские счета, инвестиции в облигации или акции или инвестиции в механизмы коллективного инвестирования. Кредиты, кредитные карты и другие финансовые продукты не подлежат отчетности. ^[17]

В результате большинству физических лиц, открывающих банковские счета в странах-участницах, будет предложено указать налоговое резидентство и, если они не являются резидентами страны, в которой они открывают счет, их идентификационный номер налогоплательщика. ^[18]

Стандарт позволяет каждому национальному органу по своему усмотрению определять подход к комплексной проверке, но только в пределах минимальных стандартов, определенных ОЭСР: «Термин «подотчетный счет» означает подотчетный счет [Юрисдикции A] или подотчетный счет [Юрисдикции B], в зависимости от контекста, при условии, что он был идентифицирован как таковой в соответствии с процедурами комплексной проверки, соответствующими Приложению, действующими в [Юрисдикции А] или [Юрисдикции Б]». ^[16]

ОЭСР проводит экспертные оценки юрисдикций для обеспечения соответствия Стандарту и требует от юрисдикций, имеющих недостатки, исправить внутренние законы или рекомендации, чтобы привести свой подход в соответствие с минимальными стандартами ОЭСР. ^[19]

Участники

Европейский Союз принял CRS 1 января 2016 года после внесения поправок в Директиву об административном сотрудничестве в области налогообложения (Директива 2011/16). Первые отчеты были представлены к сентябрю 2017 года и впоследствии обменялись между юрисдикциями.

По состоянию на июнь 2017 года следующие страны обязались начать отчитываться в 2017 году:

Ангилья , Аргентина , Барбадос , Бельгия , Бермуды , Британские Виргинские острова Болгария , Каймановы острова Колумбия , Хорватия , Кюрасао , Кипр , Чехия , Дания, Эстония , Финляндия , Фарерские острова , Франция , Германия , , , Гибралтар Греция Грузия , Гренландия , , Гернси , Венгрия , Исландия , Индия , Ирландия , остров Мэн , Италия , Джерси , Корея , Латвия , Лихтенштейн , Литва , , Люксембург , Мальта , Мексика , Монтсеррат , Нидерланды , Ниуэ , Норвегия , Польша , Португалия , Румыния , Сан-Марино . Сейшельские острова , Словацкая Республика , Словения , Южная Африка , Испания , Швеция , Тринидад и Тобаго , острова Тёркс и Кайкос , Великобритания ^[20]

Начинаем отчитываться в 2018 году:

Албания , Андорра , Антигуа и Барбуда , Аруба , Австралия , Австрия , Багамские Острова , Бахрейн , Белиз , Бразилия , Бруней-Даруссалам , Канада , Чили , Китай , Острова Кука , Коста-Рика , Доминика , Гана , Гренада , Гонконг (Китай) , Индонезия , Израиль , Япония , Кувейт , Ливан , Маршалловы Острова , Макао (Китай) , Малайзия , Маврикий , Монако , Науру , Новая Зеландия , Пакистан , Панама , Катар , Россия , Сент-Китс и Невис , Самоа , Сент-Люсия , Сент-Винсент и Гренадины , Саудовская Аравия , Сингапур , Синт-Мартен , Турция , Швейцария , Объединенные Арабские Эмираты , Уругвай , Вануату. ^[20]

ОЭСР ведет полный список участников, который включает подробную информацию об основном законодательстве, руководствах и другой соответствующей информации. ^[21]

Страны, не входящие в CRS, участвующие в глобальной прозрачности в целях налогообложения

Из 154 стран, подписавших Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией для целей налогообложения , ^[22] следующие страны не присоединились к CRS: ^[23]

(Неполный список по состоянию на июнь 2017 г.) Армения , Азербайджан , Ботсвана , Буркина-Фасо , Камерун , Чад , Кот-д'Ивуар , Джибути , Доминиканская Республика , Эквадор , Египет , Сальвадор , Габон , Гватемала , Гайана , Ямайка , Кения , Королевство Лесото , Либерия , Мальдивы , Мавритания , Молдова , Марокко , Нигер , Нигерия , Папуа-Новая Гвинея , Парагвай , Перу , Филиппины , Северная Македония , Сенегал , Танзания , Таиланд , Того , Тунис , Уганда , Украина , США . ^[23]

Неучаствующие страны

(Список по состоянию на июнь 2019 г.) 59 стран еще не подписали стандарт CRS: ^[24]^[25]^[26] Афганистан , Алжир , Ангола , Бангладеш , Беларусь , Бенин , Бутан , Боливия , Бурунди , Центральноафриканская Республика , Коморские острова , Конго , Куба , Восточный Тимор , Экваториальная Гвинея , Эритрея , Эсватини , Эфиопия , Фиджи , Гамбия , Гвинея-Бисау , Гондурас , Иран , Ирак , Иордания , Кирибати , Кыргызстан , Лаос , Ливия , Малави , Мали , Мозамбик , Северная Корея , Палау , Сан , Мьянма, Намибия, Непал, Никарагуа Томе - Сьерра и Принсипи , . -Леоне , Соломоновы Острова , Сомали , Южный Судан , Шри Ланка , Судан , Суринам , Сирия , Тайвань , Таджикистан , Тонга , Туркменистан , Тувалу , Узбекистан , город-государство , Венесуэла , Йемен Вьетнам , Замбия , Ватикан , Зимбабве .

Реакции

Частный сектор

В 2016 году эксперт по правовым вопросам пожаловался, что «однако CRS имеет гораздо более амбициозную сферу применения, и моделирование стандарта на основе правил FATCA создало проблемы для его внедрения в Европе». ^[27] А «группа защиты интересов частного сектора, представляющая финансовые услуги и юридические фирмы», пошла еще дальше, увидев «разборку» между двумя режимами. ^[28]

Развивающиеся страны

Группы прозрачности отреагировали по-разному, некоторые из них критиковали то, как (не) учитывались и не участвовали развивающиеся страны. ^[29] Сбор и предоставление информации может быть настолько дорогостоящим и трудным для развивающихся стран, что они исключают участие в этой схеме. Вместо предложения периода невзаимности, когда развивающиеся страны могли бы просто получать финансовые данные, единственное упоминание о соглашениях о невзаимности касается налоговых убежищ , которые не получают информацию из других юрисдикций, поскольку она им не будет полезна (например, юрисдикции по-прежнему обязаны предоставлять информацию в соответствии с CRS). ^[29]

Лазейки

Хотя налоговым убежищам придется предоставлять некоторую информацию, они могут использовать ряд лазеек (например, неравные стандарты обмена информацией), а также отказаться от получения какой-либо информации взамен. ^[29] Коалиция финансовой прозрачности раскритиковала стоимость доступа в 73 доллара для загрузки самого отчета ОЭСР , что является «прекрасной иллюстрацией того, почему в этот процесс необходимо с самого начала включать страны с низкими доходами». ^[29]

ОЭСР проводит экспертные оценки для проверки соблюдения требований в каждой юрисдикции, а также проверяет соблюдение требований для выявления рисков и лазеек в соблюдении требований. Он открыл веб-сайт, на котором осведомители могли анонимно сообщать о нарушениях CRS, в том числе в отношении пенсий, страхования и инструментов продажи гражданства. ОЭСР исследовала и обозначила как «низкий риск» инвестиционный инструмент в Гонконге под названием ORS (Proccupational Retirement Scheme), который классифицируется как «финансовые учреждения, не предоставляющие отчетность» и может использоваться для обхода CRS, поскольку для этого не требуется отчетность в соответствии с руководящими принципами CRS и может использоваться в качестве подставной компании . ^[30]

ОЭСР также опубликовала Типовые правила обязательного раскрытия информации для механизмов предотвращения CRS и непрозрачных оффшорных структур. ^[31] Эти правила требуют, чтобы посредники, такие как налоговые консультанты, юридические фирмы и другие, сообщали в свои национальные налоговые органы, если они давали советы о способах обхода отчетности в соответствии с CRS. По состоянию на январь 2023 года 17 юрисдикций обязались соблюдать эти правила. ^[32] хотя все 27 государств-членов ЕС и Великобритания уже ввели эти правила в рамках поправки к Директиве об административном сотрудничестве в области налогообложения (2011/16) .

См. также

Ссылки

^ «Стороны, подписавшие CRS MCAA – 16 мая 2023 г.» (PDF) .
^ Jump up to: ^а ^б Консультанты DBFS: «CRS ОЭСР похожа на глобальную FATCA» www.dbfs.co.uk, DBFS Financial Consultancy Services, без даты (требуется подписка)
^ Jump up to: ^а ^б 47 стран поддерживают GATCA profwilliambyrnes.com ОЭСР , 10 мая 2014 г.
^ План внедрения общего стандарта отчетности. Архивировано 26 сентября 2016 г. на Wayback Machine g20australia.org, сентябрь 2014 г.
^ Консультанты DBFS: график и структура FATCA и CRS www.dbfs.co.uk, DBFS Financial Consultancy Services, март 2015 г.
↑ Китай и Гонконг привержены глобальному альянсу, чтобы положить конец банковской тайне scmp.com, South China Morning Post, 30 октября 2014 г.
^ Jump up to: ^а ^б « Автоматический обмен информацией о финансовых счетах ». The Banks.eu, 21 ноября 2016 г.
^ Автоматический обмен информацией ОЭСР, без даты
^ Объединенные Арабские Эмираты стали 109-й юрисдикцией, присоединившейся к самому мощному многостороннему договору о борьбе с уклонением от уплаты налогов и уклонением от уплаты налогов. Пресс-релиз ОЭСР, 21 апреля 2017 г.
^ Страны, которые не будут автоматически обмениваться информацией о счетах TheBanks.eu, независимый интернет-проект о банковских услугах в европейских странах и зависимых от них территориях, призванный помочь потенциальным инвесторам найти банк, отвечающий их требованиям, 8 января 2015 г.
^ «Панама согласна принять глобальные стандарты налоговой отчетности» . Немецкая волна . 15 апреля 2016 года . Проверено 17 апреля 2016 г.
^ «Панама присоединяется к международному сотрудничеству в области налогообложения, чтобы положить конец банковской тайне» . ОЭСР . 15 января 2018 года . Проверено 24 мая 2018 г.
^ «Ресурсный центр FATCA Казначейства США» . Министерство финансов США .
^ «Международные стандарты автоматического обмена информацией по вопросам налогообложения» .
^ «Руководство пользователя и схема Общего стандарта отчетности (CRS)» . Организация экономического сотрудничества и развития .
^ Jump up to: ^а ^б «Архивная копия» (PDF) . Архивировано из оригинала (PDF) 14 мая 2014 года . Проверено 13 мая 2014 г. {{cite web}}: CS1 maint: архивная копия в качестве названия ( ссылка ) ОЭСР
^ «См. раздел VIII.C Стандарта и соответствующие рекомендации» .
^ «См., например, руководство налогового органа Великобритании. Налоговые органы многих юрисдикций опубликовали аналогичные руководства» (PDF) .
^ «Экспертная проверка ОЭСР отчета об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах за 2022 год» .
^ Jump up to: ^а ^б «Внедрение CRS по юрисдикциям – 2017» . ОЭСР. 20 июня 2017 г. Проверено 28 июня 2017 г.
^ «Статус реализации стандарта AEOI в зависимости от юрисдикции» . 29 сентября 2023 г.
^ 142 члена Глобального форума: ОЭСР, данные получены 28 июня 2017 г.
^ Jump up to: ^а ^б «CRS по юрисдикциям — Организация экономического сотрудничества и развития» . www.oecd.org .
^ «AEOI: Статус обязательств» (PDF) .
^ «Юрисдикции, участвующие в Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым вопросам» (PDF) .
^ «Страны, подписавшие Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах и предполагаемой первой дате обмена информацией» (PDF) .
^ Нозеда, Филиппо (15 февраля 2016 г.). «Комментарий: Конфиденциальность против прозрачности: Нозеда Уизерса о новых налоговых правилах ОЭСР, открывающих новый фронт битвы» . Legalbusiness.co.uk. Архивировано из оригинала (блога) 16 февраля 2016 года . Проверено 16 февраля 2016 г.
^ Бургграф, Хелен (7 марта 2016 г.). «Из-за CRS надвигается противостояние США и ОЭСР» . Internationalinvestment.net/ . Проверено 26 марта 2016 г.
^ Jump up to: ^а ^б ^с ^д Боланд-Раддер, Хэмиш (23 июля 2014 г.). «План ОЭСР по прекращению банковской тайны подвергся критике со стороны активистов» . Международный консорциум журналистов-расследователей . Проверено 24 июля 2014 г.
^ «Как пенсионер в Гонконге может сэкономить на налогах» . Экономист . Май 2017 года . Проверено 28 июня 2017 г.
^ «Типовые правила обязательного раскрытия информации для механизмов предотвращения CRS и непрозрачных оффшорных структур» .
^ «СТОРОНЫ, ПОДПИСАННЫЕ СОГЛАШЕНИЕМ МНОГОСТОРОННЕГО КОМПЕТЕНТНОГО ОРГАНА ОБ АВТОМАТИЧЕСКОМ ОБМЕНЕ ОТНОСИТЕЛЬНО МЕРОПРИЯТИЙ ПО ИЗБЕЖАНИЮ CRS И НЕПАКЕТНЫХ ОФШОРНЫХ СТРУКТУР» (PDF) .

Внешние ссылки

[1] «Стороны, подписавшие CRS MCAA – 16 мая 2023 г.» (PDF) .

[DFBS-2] Jump up to: ^а ^б Консультанты DBFS: «CRS ОЭСР похожа на глобальную FATCA» www.dbfs.co.uk, DBFS Financial Consultancy Services, без даты (требуется подписка)

[autogenerated1-3] Jump up to: ^а ^б 47 стран поддерживают GATCA profwilliambyrnes.com ОЭСР , 10 мая 2014 г.

[4] План внедрения общего стандарта отчетности. Архивировано 26 сентября 2016 г. на Wayback Machine g20australia.org, сентябрь 2014 г.

[5] Консультанты DBFS: график и структура FATCA и CRS www.dbfs.co.uk, DBFS Financial Consultancy Services, март 2015 г.

[6] Китай и Гонконг привержены глобальному альянсу, чтобы положить конец банковской тайне scmp.com, South China Morning Post, 30 октября 2014 г.

[thebanks-7] Jump up to: ^а ^б « Автоматический обмен информацией о финансовых счетах ». The Banks.eu, 21 ноября 2016 г.

[8] Автоматический обмен информацией ОЭСР, без даты

[9] Объединенные Арабские Эмираты стали 109-й юрисдикцией, присоединившейся к самому мощному многостороннему договору о борьбе с уклонением от уплаты налогов и уклонением от уплаты налогов. Пресс-релиз ОЭСР, 21 апреля 2017 г.

[10] Страны, которые не будут автоматически обмениваться информацией о счетах TheBanks.eu, независимый интернет-проект о банковских услугах в европейских странах и зависимых от них территориях, призванный помочь потенциальным инвесторам найти банк, отвечающий их требованиям, 8 января 2015 г.

[11] «Панама согласна принять глобальные стандарты налоговой отчетности» . Немецкая волна . 15 апреля 2016 года . Проверено 17 апреля 2016 г.

[12] «Панама присоединяется к международному сотрудничеству в области налогообложения, чтобы положить конец банковской тайне» . ОЭСР . 15 января 2018 года . Проверено 24 мая 2018 г.

[treasury.gov-13] «Ресурсный центр FATCA Казначейства США» . Министерство финансов США .

[International_Standards_for_Automatic_Exchange_of_Information_in_Tax_Matters-14] «Международные стандарты автоматического обмена информацией по вопросам налогообложения» .

[crs_reporting_standard-15] «Руководство пользователя и схема Общего стандарта отчетности (CRS)» . Организация экономического сотрудничества и развития .

[oecd.org-16] Jump up to: ^а ^б «Архивная копия» (PDF) . Архивировано из оригинала (PDF) 14 мая 2014 года . Проверено 13 мая 2014 г. {{cite web}}: CS1 maint: архивная копия в качестве названия ( ссылка ) ОЭСР

[17] «См. раздел VIII.C Стандарта и соответствующие рекомендации» .

[18] «См., например, руководство налогового органа Великобритании. Налоговые органы многих юрисдикций опубликовали аналогичные руководства» (PDF) .

[OECD_Peer_Review_of_the_Automatic_Exchange_of_Financial_Account_Information_2022-19] «Экспертная проверка ОЭСР отчета об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах за 2022 год» .

[sign-20] Jump up to: ^а ^б «Внедрение CRS по юрисдикциям – 2017» . ОЭСР. 20 июня 2017 г. Проверено 28 июня 2017 г.

[21] «Статус реализации стандарта AEOI в зависимости от юрисдикции» . 29 сентября 2023 г.

[22] 142 члена Глобального форума: ОЭСР, данные получены 28 июня 2017 г.

[oecd.org1-23] Jump up to: ^а ^б «CRS по юрисдикциям — Организация экономического сотрудничества и развития» . www.oecd.org .

[24] «AEOI: Статус обязательств» (PDF) .

[25] «Юрисдикции, участвующие в Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым вопросам» (PDF) .

[26] «Страны, подписавшие Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах и предполагаемой первой дате обмена информацией» (PDF) .

[noseda-27] Нозеда, Филиппо (15 февраля 2016 г.). «Комментарий: Конфиденциальность против прозрачности: Нозеда Уизерса о новых налоговых правилах ОЭСР, открывающих новый фронт битвы» . Legalbusiness.co.uk. Архивировано из оригинала (блога) 16 февраля 2016 года . Проверено 16 февраля 2016 г.

[Burggraf-28] Бургграф, Хелен (7 марта 2016 г.). «Из-за CRS надвигается противостояние США и ОЭСР» . Internationalinvestment.net/ . Проверено 26 марта 2016 г.

[icij.org-29] Jump up to: ^а ^б ^с ^д Боланд-Раддер, Хэмиш (23 июля 2014 г.). «План ОЭСР по прекращению банковской тайны подвергся критике со стороны активистов» . Международный консорциум журналистов-расследователей . Проверено 24 июля 2014 г.

[30] «Как пенсионер в Гонконге может сэкономить на налогах» . Экономист . Май 2017 года . Проверено 28 июня 2017 г.

[31] «Типовые правила обязательного раскрытия информации для механизмов предотвращения CRS и непрозрачных оффшорных структур» .

[32] «СТОРОНЫ, ПОДПИСАННЫЕ СОГЛАШЕНИЕМ МНОГОСТОРОННЕГО КОМПЕТЕНТНОГО ОРГАНА ОБ АВТОМАТИЧЕСКОМ ОБМЕНЕ ОТНОСИТЕЛЬНО МЕРОПРИЯТИЙ ПО ИЗБЕЖАНИЮ CRS И НЕПАКЕТНЫХ ОФШОРНЫХ СТРУКТУР» (PDF) .

[1]

[2]

[3]

[4]

[5]

[6]

[7]

[8]

[9]

[10]

[11]

[12]

[13]

[14]

[15]

[16]

[17]

[18]

[19]

[20]

[21]

[22]

[23]

[24]

[25]

[26]

[27]

[28]

[29]

[30]

[31]

[32]