Учет аренды в США

Учет аренды в Соединенных Штатах регулируется Советом по стандартам финансового учета (FASB) Стандартами финансового учета № 13 , теперь известными как Раздел 840 кодификации стандартов бухгалтерского учета (ASC 840). Эти стандарты вступили в силу с 1 января 1977 года. В феврале 2016 года FASB завершил пересмотр стандарта учета аренды, получившего название ASC 842.

Для правительств и правительственных учреждений существуют отдельные стандарты. Бухгалтерский учет федерального правительства контролируется Консультативным советом по федеральным стандартам бухгалтерского учета , чей SSFAS 54 для аренды вступает в силу 1 октября 2023 года. Для государственных и местных органов власти и агентств бухгалтерский учет регулируется Советом по стандартам государственного бухгалтерского учета , чей стандарт аренды GASB 87 вступил в силу с началом финансовых лет после 15 июня 2021 года.

Введение

Аренда согласно — это договор, которому арендатор (пользователь) должен платить арендодателю (владельцу) за использование актива в течение определенного периода времени. Договор аренды представляет собой аренду, в которой активом является материальное имущество . Поскольку существует множество способов оценить, как эти контракты влияют на балансы как арендатора, так и арендодателя, FASB создал стандарт для бухгалтеров и предприятий США.

Учет аренды согласно FAS 13/ASC 840

В бухгалтерском учете аренда признается либо как операционная аренда , либо как капитальная аренда (финансовая аренда). При операционной аренде не отражаются никакие активы или обязательства в финансовой отчетности , уплаченная сумма относится на расходы по мере их возникновения. С другой стороны, капитальная аренда отражается в финансовой отчетности как как актив, так и как обязательство , как правило, по текущей стоимости арендных платежей (но никогда не превышающей справедливую рыночную стоимость актива). Чтобы различать эти два понятия, Совет по стандартам финансового учета (FASB) разработал критерии, определяющие, когда аренда должна капитализироваться, и если какой-либо из критериев капитализации соблюдается, аренда рассматривается как капитальная аренда и отражается в финансовой отчетности . Основным стандартом учета аренды является Положение о стандартах финансового учета № 13 (FAS 13) , в которое несколько раз вносились поправки; FASB он известен как тема 840 в новой Кодификации стандартов бухгалтерского учета .

Основными критериями капитализации аренды арендатором являются следующие:

• Арендодатель передает право собственности на актив арендатору в конце срока аренды.
• Арендатору предоставляется возможность выгодной покупки. Это опцион, который позволяет арендатору после прекращения аренды приобрести арендованный актив по цене, значительно ниже ожидаемой справедливой рыночной стоимости актива.
• Срок аренды равен или превышает 75% экономического срока службы актива.
• Приведенная стоимость минимальных арендных платежей (MLP) равна или превышает 90% справедливой рыночной стоимости арендуемого имущества. Чтобы понять и применить этот критерий, необходимо ознакомиться с тем, что входит в минимальные арендные платежи и как рассчитывается приведенная стоимость. Минимальные арендные платежи включают минимальные арендные платежи за вычетом любых исполнительных расходов, гарантированную ликвидационную стоимость , возможность выгодной покупки и любые штрафы за непродление или продление аренды. Рассчитанная сумма затем дисконтируется с использованием ставки дополнительных заимствований арендатора. Однако если арендатору известна подразумеваемая ставка, используемая арендодателем, и эта ставка меньше ставки арендатора, арендатору следует использовать ставку арендодателя для дисконтирования минимального арендного платежа.

Они называются тестами 7(a)-7(d) и названы в честь параграфов FAS 13, в которых они находятся.

Если любое из вышеперечисленных условий соблюдается, аренда будет считаться капитальной или финансовой арендой и должна быть раскрыта в балансе арендатора. И наоборот, если ни один из критериев не соблюдается, договор представляет собой операционную аренду, и арендатор будет иметь соответствующую сноску в своем балансе. Обе стороны (арендодатель и арендатор) должны с самого начала рассмотреть эти критерии и независимо определить классификацию, поскольку их можно классифицировать по-разному (на самом деле, довольно часто арендодатели считают одну аренду капитальной арендой, а арендодатель - арендодателем). операционная аренда арендаторами).

Если срок аренды не превышает 12 месяцев, аренда не может рассматриваться ни по одному из вышеуказанных критериев. Эти договоры представляют собой «аренду» и не требуют раскрытия информации в примечаниях арендатора.

Более подробное объяснение можно найти в учебнике по бухгалтерскому учету «Промежуточный учет» , 11-е изд., Kieso Weygandt Warfield.

Учет арендатора

При операционной аренде арендатор учитывает расходы по аренде ( дебет ) в течение срока аренды и зачисляет либо денежные средства, либо арендную плату, подлежащую уплате. Если в договоре операционной аренды предусмотрены запланированные изменения арендной платы, обычно арендная плата должна списываться на расходы линейным методом в течение всего срока ее действия, при этом отложенное обязательство или актив отражаются в балансе как разница между расходами и денежными затратами.

При капитальной аренде арендатор не учитывает арендную плату в качестве расходов. Вместо этого арендная плата переклассифицируется как проценты и платежи по обязательствам, аналогично ипотеке (при этом проценты рассчитываются каждый период аренды на остаток непогашенных обязательств). При этом актив амортизируется. Если в договоре аренды предусмотрена возможность передачи права собственности или выгодной покупки, амортизируемым сроком службы является экономический срок службы актива; в противном случае сроком амортизации является срок аренды. В течение срока аренды сумма процентов и амортизации будет равна арендной плате.

Как для капитальной, так и для операционной аренды в отдельной сноске к финансовой отчетности раскрываются будущие минимальные обязательства по аренде по годам в течение следующих пяти лет, а затем все оставшиеся годы в целом.

Прочие вопросы финансового учета арендатора:

• Улучшения арендованного имущества: Улучшения, произведенные арендатором. Они навсегда прикрепляются к имуществу и возвращаются арендодателю по окончании срока аренды. Стоимость улучшений арендованного имущества должна капитализироваться и амортизироваться в течение наименьшего из сроков аренды или срока усовершенствований арендованного имущества. Если срок действия улучшения арендованного имущества превышает первоначальный срок аренды и переходит в период опциона, обычно этот период опциона следует считать частью срока аренды. Если арендодатель предоставляет арендатору денежную компенсацию за улучшения, это рассматривается как уменьшение арендной платы и амортизируется в течение срока аренды.
• Арендный бонус: Предоплата будущих расходов. Классифицируется как актив; амортизируется линейным методом в течение срока аренды.
• Rent Kicker, или процентная арендная плата: обычно применяется при аренде розничных магазинов. Это премиальная арендная плата, которую требует арендодатель и которая учитывается как расходы за период. Например, в контракте может быть указано , что если продажи превысят 1 000 000 долларов США, за любое превышение этой суммы будет вычтено 2% в качестве арендной платы. Об этом не сообщается ни в раскрытии будущих минимальных обязательств по аренде, ни в тесте 7(d), позволяющем определить, является ли аренда капитальной или операционной.

Учет арендодателя

При операционной аренде арендодатель учитывает доход от аренды ( кредит ) и соответствующий дебет дебиторской задолженности по денежным средствам или арендной плате. Актив остается на балансе арендодателя как актив, находящийся в собственности, и арендодатель учитывает расходы на амортизацию в течение срока службы актива. Если арендная плата изменяется в течение срока аренды, обычно доход от аренды признается линейным методом (также известный как выравнивание арендной платы), а разница между доходом и полученными денежными средствами записывается как отложенный актив или обязательство (зеркало арендатора). бухгалтерский учет).

При капитальной аренде арендодатель кредитует принадлежащие ему активы и дебетует счет дебиторской задолженности по аренде на приведенную стоимость арендной платы (актив, который делится на текущую и долгосрочную арендную плату, причем последняя представляет собой приведенную стоимость арендной платы, причитающейся более чем на 12 процентов). месяцев в будущем). При каждом платеже списываются денежные средства, кредитуется дебиторская задолженность и зачисляется незаработанный (процентный) доход. Если себестоимость или балансовая стоимость сдаваемого в аренду актива отличается от его справедливой стоимости на момент начала действия, то разница признается как прибыль, а аренда называется арендой с продажей. Чаще всего это происходит, когда производитель использует лизинг как метод продажи своей продукции. Другие договоры аренды с арендодателем, стоимость и справедливая стоимость которых одинаковы, называются арендой с прямым финансированием. Третий тип аренды капитала у арендодателя, называемый арендой с использованием заемных средств , используется для признания договоров аренды, в которых приобретение арендованного актива в значительной степени финансируется за счет долга.

Пересмотр учета аренды (ASC 842)

В рамках своего совместного обязательства по «разработке высококачественных совместимых стандартов бухгалтерского учета, которые можно было бы использовать как для внутренней, так и для международной финансовой отчетности», Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и FASB договорились в 2006 году о приоритетах и ​​основных этапах сближения правил учета аренды. Цель проекта «обеспечить, чтобы инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности предоставлялась полезная, прозрачная и полная информация о лизинговых операциях в финансовой отчетности», отражала обеспокоенность инвесторов и регулирующих органов по поводу того, что действующие стандарты бухгалтерского учета не могут четко отразить ресурсы и обязательства. от аренды в полной и прозрачной форме. Целью этих изменений было повышение прозрачности правил и устранение лазейки , позволяющей осуществлять внебалансовое финансирование посредством аренды.

Проект начался в 2006 году. Критические даты в рамках проекта включают в себя;

• Выпуск документа для обсуждения - Аренда: предварительные мнения - 19 марта 2009 г. с периодом общественного обсуждения, открытым до 17 июля 2009 г.
• Публикация совместных проектов документов 17 августа 2010 г. с периодом общественного обсуждения, открытым до 15 декабря 2010 г.
• Публикация второго совместного проекта документа 16 мая 2013 г. с периодом общественного обсуждения, открытым до 13 сентября 2013 г.
• Выпуск Международного стандарта финансовой отчетности 16 ( МСФО 16 ) «Аренда» 13 января 2016 г.
• Выпуск ASC 842 в качестве обновления стандартов бухгалтерского учета 2016-02 25 февраля 2016 г.

Датой вступления в силу нового стандарта – датой, когда все компании должны следовать новому стандарту учета аренды при подготовке финансовой отчетности – являются финансовые годы, начинающиеся после 15 декабря 2018 года. Первоначально выпущенный стандарт ASC 842 требовал от компаний пересчета сопоставимых лет в своих отчетах. годовые отчеты. Большинство американских компаний включают в свой годовой отчет сопоставимые данные за два года, поэтому в 2019 году стоимость аренды будет пересчитана с использованием нового стандарта, вступающего в силу с 2017 года. годы. Частные компании могут отложить выполнение требований до конца 2020 финансового года.

Предлагаемые изменения

Предварительные соображения и первый проект стандарта призывали к отмене теста FAS 13, который классифицирует аренду как операционную аренду или капитальную аренду, и рассматривать все виды аренды аналогично текущей капитальной аренде. Все договоры аренды будут учитываться в балансе как активы и обязательства – со стороны активов как «активы в форме права пользования», а со стороны обязательств как обязательства по аренде; в отчете о прибылях и убытках вместо расходов по аренде будут отражены амортизация и процентные расходы. Одним из следствий этого является то, что расходы являются «первоначальными», поскольку процентные расходы выше в начале срока аренды, а обязательства выше. После существенных протестов как со стороны составителей финансовой отчетности, так и со стороны пользователей, второй проект стандарта восстановил два типа учета аренды: аренда «типа А» рассматривалась по существу так же, как капитальная аренда согласно FAS 13, а аренда «типа B» сохраняла единый расход по аренде, прямой линии в течение срока аренды, что характеризует операционную аренду согласно FAS 13, но с активом и обязательством на балансе. Обязательство будет представлять собой текущую стоимость оставшейся ренты; актив будет таким же, как обязательство по простой аренде, но затем будет скорректирован с учетом запланированных изменений арендной платы (которые в соответствии с FAS 13 приводят к отложенному обязательству или активу по аренде) и амортизации первоначальных прямых затрат и льгот по аренде. Начиная со второго стандартного проекта, новому стандарту присвоен номер новой темы Кодификации стандартов бухгалтерского учета 842 (ранее номер темы для аренды был 840).

Хотя первый проект стандарта предусматривал включение арендной платы, оплата которой оценивалась «скорее, чем нет» (условная арендная плата и возможность ее продления) в дополнение к минимальным обязательным арендным платежам, последующие решения советов отменили эти планы, сделав предлагаемый учет арендаторов аналогичным по сравнению с существующими договорами капитальной аренды. Учет арендодателя в значительной степени был возвращен к существующим стандартам. Аренда с максимальным сроком 12 месяцев или менее будет рассматриваться в соответствии с действующими правилами операционной аренды.

После второго публичного проекта Совет по МСФО решил потребовать, чтобы все договоры аренды рассматривались как финансовая аренда. FASB решил сохранить традиционное различие между капитальной (финансовой) и операционной арендой (и вернулся к этой терминологии, а не к «Типу A/B»).

Учет арендатора

В окончательной версии ASC 842 учет капитальной аренды претерпел лишь незначительные изменения, хотя теперь они называются «финансовой арендой» в соответствии с терминологией МСФО. Понятие «исполнительные затраты», которые были исключены из капитализации в соответствии с FAS 13, было заменено «неарендными компонентами», которые представляют собой платежи, причитающиеся в рамках договора аренды, которые отражают товары или услуги, отдельные от актива. Важно отметить, что транзитные затраты, уплаченные арендодателем и перевыставленные арендатору, такие как налоги и страхование, больше не могут быть исключены из капитализации (ни для финансовой, ни для операционной аренды). недвижимости Это может означать существенную разницу в воздействии на баланс брутто- и чистой аренды .

Тесты для разграничения финансовой и операционной аренды практически не изменились, хотя и написаны с использованием «терминологии, основанной на принципах», соответствующей МСФО: например, аренда является финансовой арендой, если срок аренды охватывает «большую часть» экономического срока службы актива. В параграфе 842-10-55-2 стандарта указано, что «одним из разумных подходов» является использование теста 75% FAS 13, параграф 7(c) для определения «основной части», а также другие тесты параграфа 7 для остальных частей. Тесты ASC 842. Еще одним критерием классификации финансовой аренды является то, что «базовый актив имеет настолько специализированный характер, что ожидается, что он не будет иметь альтернативного использования арендодателем в конце срока аренды». (Однако такая аренда в любом случае обычно обеспечивает достаточную арендную плату, чтобы соответствовать критерию приведенной стоимости.)

При операционной аренде обязательство и актив в форме права пользования устанавливаются в момент начала аренды по текущей стоимости арендной платы плюс любой гарантированный остаток. К активу добавляются все первоначальные прямые затраты и вычитаются любые льготы по аренде (например, пособие арендатора на улучшение). Обязательство амортизируется с использованием процентного метода (как ипотека ). Если аренда имеет одинаковую арендную плату в течение всего срока ее действия, чистый актив в любой момент равен обязательству плюс неамортизированный остаток первоначальных прямых затрат и льгот по аренде. Если арендная плата меняется в течение срока аренды, разница между денежной арендной платой и средней арендной платой также добавляется к активу или вычитается из него.

В отношении операционной аренды признается единый расход по аренде, представляющий собой комбинацию амортизации актива и обязательства. Это считается операционными расходами, так же, как и расходы на аренду по ASC 840, поэтому обычно нет разницы в отчете о прибылях и убытках компании или отчете о движении денежных средств по сравнению с ASC 840.

Учет продажи с обратной арендой больше не допускается, если продавец-арендатор имеет продолжающееся право контроля, например, возможность выкупить актив обратно по фиксированной цене. Несостоявшаяся сделка продажи с обратной арендой рассматривается как финансирование.

Учет арендодателя

Учет большей части арендодателя не претерпел существенных изменений между ASC 840 и ASC 842. Переход от исполнительных расходов к компонентам, не связанным с арендой, обсуждавшийся выше, в равной степени применим и к арендодателям. Лизинг с использованием заемных средств прекращен, однако договоры аренды с использованием заемных средств, заключенные до даты вступления в силу ASC 842, могут продолжать учитываться в соответствии с ASC 840, если они не будут изменены. Различие между арендой с продажей и арендой с прямым финансированием изменилось: тогда как в ASC 840 проверка заключалась в том, отличается ли справедливая стоимость арендованного актива от себестоимости или балансовой стоимости арендодателя (если да, то аренда является арендой с продажей). В соответствии с ASC 842 любая аренда у арендодателя, которая соответствует критериям финансовой аренды для арендатора (на основе арендной платы и гарантированных остатков, причитающихся с арендатора), является арендой по типу продажи; Режим прямого финансирования применяется, если аренда является капиталом только потому, что остаточная гарантия третьей стороны обеспечивает соответствие критерию приведенной стоимости. Основное различие в учете аренды с продажей и аренды с прямым финансированием заключается в том, что прибыль от аренды с продажей признается в момент заключения договора, а прибыль от аренды с прямым финансированием признается на протяжении всего срока аренды.

Влияние новых правил учета аренды

По оценкам Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC), в 2005 году компании имели обязательства по операционной аренде примерно на 1,25 триллиона долларов. К 2015 году оценки выросли до 2 триллионов долларов. Хотя FASB уточнил, что обязательства по операционной аренде следует рассматривать как «недолговые обязательства», чтобы они не влияли на коэффициенты долга и большинство кредитных соглашений, добавление равных активов и обязательств снизит коэффициент быстрой ликвидности большинства компаний , в то время как тот факт, что то, что операционная аренда создает краткосрочное обязательство, а не оборотный актив, снижает коэффициент текущей ликвидности . Ожидается, что больше всего пострадают розничные сети и авиакомпании.

Другие проблемы

Обычно при заключении договора аренды внести залог требуется . Существует два типа залога:

• Невозвратный залог: отложенный арендодателем как незаработанный доход; Капитализируется арендатором как предоплаченные расходы по аренде до тех пор, пока арендодатель не посчитает депозит заработанным.
• Возвратный залог: рассматривается как дебиторская задолженность арендатора; Рассматривается как обязательство арендодателя до тех пор, пока залог не будет возвращен арендатору.

Расчет

Как рассчитать ставку аренды:

[Ежемесячная арендная плата] x [Срок (месяцы)] = [Общая сумма из кармана]
[Общая сумма из кармана] - [Сумма финансирования] = [Общая сумма финансовых расходов]
[Общая сумма финансовых расходов] / [Срок (лет)] = [Финансовые расходы в год]
[Финансовые расходы в год] / [Сумма финансирования] = Годовая арендная ставка

См. также

• ФАС 13 «Учет аренды»
• Обновление проекта по теме 840
• Документация по теме 840 FASB
• Обновление стандартов бухгалтерского учета 2016-02: Аренда (тема 842)