Налоговое соглашение

, Налоговое соглашение также называемое двойным налоговым соглашением ( DTA ) или соглашением о двойном уклонении от налогов ( DTAA ), является соглашением между двумя странами, чтобы избежать или смягчить двойное налогообложение . Такие договоры могут охватывать ряд налогов, включая подоходный налог , налоги на наследство , налоги на добавленную стоимость или другие налоги. ^{[ 1 ]} Помимо двусторонних договоров, также находятся многосторонние договоры. Например, страны Европейского Союза (ЕС) являются сторонами многостороннего соглашения в отношении налогов на добавленную стоимость под эгидой ЕС, в то время как совместный договор о взаимной административной помощи Совета Европы и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) открыт для всех стран. Налоговые соглашения, как правило, снижают налоги одной страны договора для жителей другой страны договора о снижении двойного налогообложения того же дохода.

Положения и цели значительно различаются, причем очень мало налоговых договоров одинаково. Большинство договоров:

Определите, какие налоги покрываются, а кто является резидентом и имеет право на получение пособий,
уменьшить суммы налога, удержанные от процентов, дивидендов и роялти, выплачиваемых жителем одной страны жителям другой страны,
Ограниченный налог одной страны на доходы от бизнеса жителя другой страны до дохода от постоянного учреждения в первой стране,
Определите обстоятельства, при которых доход лиц, проживающих в одной стране, будет облагаться налогом в другой стране, включая зарплату, самозанятость, пенсию и другие доходы,
предусматривать освобождение определенных типов организаций или отдельных лиц, и
Предоставьте процедурные рамки для обеспечения соблюдения и разрешения споров. ^{[ 2 ]}

Заявленные цели по заключению договора часто включают сокращение двойного налогообложения, устранение уклонения от уплаты налогов и поощрение трансграничной торговой эффективности. ^{[ 3 ]} Общепринято, что налоговые соглашения улучшают определенность налогоплательщиков и налоговых органов в своих международных сделках. ^{[ 4 ]}

Несколько правительств и организаций используют модельные договоры в качестве отправных точек. Договоры с двойным налогообложением обычно следуют конвенции ОЭСР моделей ^{[ 5 ]} и официальный комментарий ^{[ 6 ]} и комментирующие его члены служат руководством по толкованию каждой страной -членом. Другими соответствующими моделями являются конвенция ООН, ^{[ 7 ]} В случае договоров с развивающимися странами и модельной конвенцией США, ^{[ 8 ]} В случае договоров, согласованных Соединенными Штатами.

Налоговая резиденция

В целом, преимущества налоговых договоров доступны только для налогообложения жителей одной из стран договора. ^{[ 9 ]} В большинстве случаев налоговым жителем страны является любое лицо, которое облагается налогом в соответствии с внутренними законами этой страны по причине жительства, места жительства, места включения или аналогичных критериев. ^{[ 10 ]}

Как правило, люди считаются резидентами в соответствии с налоговым договором и подлежат налогообложению, где они поддерживают свое основное место обители. ^{[ 11 ]} Тем не менее, резиденция для договорных целей выходит далеко за пределы узкого объема первичного места обители. Например, многие страны также относятся к людям, тратям более фиксированного количества дней в стране как жители. ^{[ 12 ]} Соединенные Штаты включают в себя граждан и обладателей зеленых карт, где бы ни жили, в зависимости от налогообложения и, следовательно, в качестве жителей для целей налогообложения. ^{[ 13 ]} Поскольку резиденция определяется так широко, большинство договоров признают, что человек может соответствовать определению места жительства в более чем одной юрисдикции (то есть «двойное место жительства») и предоставить оговорку «Разрыв галстука». ^{[ 14 ]} Такие положения, как правило, имеют иерархию из трех -пяти тестов для разрешения множественной проживания, как правило, включают в себя постоянную обитель в качестве основного фактора. Налоговая резидентура редко влияет на гражданство или постоянный статус резидента, хотя определенные статусы проживания в соответствии с иммиграционным законодательством страны могут повлиять на налоговую резидентуру. Это включает в себя «183 -дневное правило», когда право обители . применяется ^{[ 15 ]}

Организации могут считаться резидентами на основе своей страны управления, страны их организации или других факторов. ^{[ 16 ]} Критерии часто указываются в договоре, который может улучшить или переопределить местный закон. В соответствии с большинством договоров, чтобы организация была проживанием в обеих странах, особенно в тех случаях, когда договор находится между двумя странами, которые используют различные стандарты для проживания в соответствии с их внутренним законодательством. Некоторые договоры предоставляют правила «Борьба с переключением связи» для проживания организации, ^{[ 14 ]} Некоторые этого не делают. ^{[ 17 ]} Резиденция не имеет значения в случае некоторых организаций и/или типов дохода, поскольку члены организации, а не организации, облагаются налогом. ^{[ 18 ]} ОЭСР отошла от места эффективного управления к разрешению в случае с использованием процедуры взаимного согласия (MAP) для определения конфликтов двойной резидентуры. ^{[ 19 ]}

Постоянное учреждение

Большинство договоров предусматривают, что прибыль для бизнеса (иногда определяется в договоре) жителя одной страны, облагается налогом в другой стране, только если прибыль возникает благодаря постоянному учреждению в другой стране. Например, в США и Индии налоговом договоре, если человек является проживающим в обеих странах, то дальнейший пункт, добавленный к аргументу, будет, если человек владеет постоянным домом или имеет привычную обитель или является гражданином штата. ^{[ 20 ]} Многие договоры, однако, рассматривают определенные типы бизнес -прибыли (такие как гонорары директоров или доход от деятельности спортсменов и артистов) отдельно. Такие договоры также определяют, что представляет собой постоянное учреждение (PE). Большинство, но не все налоговые соглашения следуют определению PE в модельном договоре ОЭСР. ^{[ 21 ]} Согласно определению ОЭСР, PE - это фиксированное место бизнеса, через которое ведется бизнес предприятия. ^{[ 22 ]} Некоторые местоположения специально перечислены в качестве примеров PE, включая филиалы, офисы, мастер -классы и другие. Также предоставляются конкретные исключения из определения PE, такие как сайт, где проводятся только предварительные или вспомогательные действия (такие как склад инвентаризации, покупка товаров или сбор информации).

Несмотря на то, что в общем налоговом договоре не указывается период времени, в течение которого деловая деятельность должна проводиться через местоположение до того, как он дает PE, большинство стран -членов ОЭСР не находят PE в тех случаях, когда место бизнеса существует за меньшие чем шесть месяцев, отсутствуют особые обстоятельства. ^{[ 23 ]} Многие договоры явно предоставляют более длительный порог, как правило, один год или более, для которого должна существовать строительная площадка, прежде чем она приведет к постоянному учреждению. ^{[ 24 ]} Кроме того, некоторые договоры, чаще всего, в которых, по крайней мере, одна сторона является развивающейся страной, содержат положения, которые считают PE существовать, если определенные действия (такие как услуги) будут проводиться в течение определенных периодов времени, даже если PE не будет в противном случае существуют.

Даже если резидент одной страны не проводит свою деловую деятельность в другой стране через фиксированное место или бизнес, не может быть обнаружена физкультурой в той другой стране, где бизнес осуществляется через человека в той другой стране, у которой есть Управление заключать контракты от имени резидента первой страны. ^{[ 25 ]} Таким образом, житель одной страны не может избежать того, чтобы быть рассматриваемым как имеющим физкультуру, действуя через зависимого агента, а не ведет свой бизнес напрямую. Тем не менее, продолжение бизнеса через независимого агента, как правило, не приводит к физкультуру. ^{[ 26 ]}

Удержание налогов

Многие налоговые системы предусматривают сбор налога от нерезидентов, требуя от плательщиков определенных типов дохода удерживать налог от оплаты и передавать его в налоговые органы. ^{[ 27 ]} Договоренности о удержании могут применяться к процентам, дивидендам, гонорарам и платежам за техническую помощь. Большинство налоговых соглашений уменьшают или устраняют сумму налога, необходимую для удержания в отношении жителей страны договора. ^{[ 28 ]}

Доход от занятости

Большинство договоров предоставляют механизмы, устраняющие налогообложение жителей одной страны в другой стране, где сумма или продолжительность выполнения услуг минимальны, но также налогообложения доходов в стране, выполненной там, где она не минимальна. Большинство договоров также предоставляют специальные положения для артистов и спортсменов одной страны, имеющих доход в другой стране, хотя такие положения сильно различаются. Также большинство договоров предусматривают ограничения на налогообложение пенсий или другого пенсионного дохода. ^{[ 29 ]}

Налоговые льготы

Большинство соглашений исключают из налогообложения дохода определенного дипломатического персонала. Большинство налоговых соглашений также предусматривают, что определенные организации, освобожденные от налога в одной стране, также освобождаются от налога в другой. Обычно организации, как правило, освобождены от благотворительных организаций, пенсионных трастов и государственных организаций. Многие договоры предусматривают другие исключения из налогообложения, которые одна или обе страны считаются актуальными в соответствии с их правительственной или экономической системой. ^{[ 30 ]}

Гармонизация налоговых ставок

Налоговые соглашения обычно определяют ту же максимальную ставку налога, которая может быть наложена на некоторые виды дохода. Например, договор может предоставить этот процент, полученный нерезидентом, имеющим право на получение пособий в соответствии с договором, облагается налогом не более пяти процентов (5%). Тем не менее, местное право в некоторых случаях может обеспечить более низкую ставку налога независимо от договора. В таких случаях преобладает более низкая ставка местного права. ^{[ 31 ]}

Положения, уникальные для налогов на наследство

Как правило, подоходный налог и налоги на наследство рассматриваются в отдельных договорах. ^{[ 32 ]} Налоговые соглашения на наследство часто покрывают налог на недвижимость и подарки. Как правило, фискальный домициле в соответствии с такими договорами определяется ссылкой на место жительства, а не налоговое жительство . Такие договоры указывают, какие лица и имущество облагаются налогом каждой страной после передачи имущества путем наследства или подарка. В некоторых договорах указывается, какая сторона несет бремя такого налога, но часто такая решимость зависит от местного права (которое может отличаться от страны к стране).

Большинство соглашений о налоге на наследство позволяют каждой стране налогообложение налогообложения другой страны по недвижимости, расположенной в стране налогообложения, составляя имущество, составляющую часть торговли или бизнеса в стране налогообложения, осязаемое первичное имущество, расположенное в налогообложении во время перевода (часто исключая суда и самолеты, работающие на международном уровне) и некоторые другие предметы. Большинство договоров позволяют имуществу или донору претендовать на определенные вычеты, исключения или кредиты при расчете налога, который иначе не может быть допущена к не домики. ^{[ 33 ]}

Двойная налоговая помощь

Почти все налоговые соглашения обеспечивают конкретный механизм для его устранения, но риск двойного налогообложения все еще потенциально присутствует. Этот механизм обычно требует, чтобы каждая страна предоставила кредит на налоги другой страны, чтобы снизить налоги жителя страны. В Индии в Индии наблюдается в договоре США и Индии, если в Индии возникает процентный доход, а сумма принадлежит жителю США, тогда указанная сумма облагается налогом в США. Тем не менее, такие проценты могут нести ответственность за налог в Индии в соответствии с Законом об индийском подоходном налоге. ^{[ 34 ]} Договор может или не может предоставлять механизмы ограничения этого кредита, и может или не может ограничивать применение местных законодательных механизмов, чтобы сделать то же самое. ^{[ 35 ]}

Взаимное правоприменение

Налогоплательщики могут переехать себя и свои активы, чтобы избежать уплаты налогов. Таким образом, некоторые договоры требуют, чтобы каждая страна договора помогли другой в сборе налогов, противостоял правилу дохода и другим применению их налоговых правил. ^{[ 36 ]} Большинство налоговых соглашений включают, как минимум, требование, чтобы страны обменивались информацией, необходимой для содействия правоприменению. ^{[ 14 ]}

Соглашение об обмене налоговой информацией

Цель настоящего Соглашения состоит в том, чтобы содействовать международному сотрудничеству в области налоговых вопросов посредством обмена информацией. Он был разработан рабочей группой OECD Global Forum по эффективному обмену информации.

Рабочая группа состояла из представителей стран -членов ОЭСР, а также делегатов из Арубы , Бермудских островов , Бахрейн , Каймановых островов , Кипр , острова Человека , Мальты , Маврикия , Антильдов Нидерландов , Сейшельских островов и Сан -Марино .

Соглашение выросло из работы, проведенной ОЭСР, для устранения вредных налоговых практик. Отсутствие эффективного обмена информацией является одним из ключевых критериев при определении вредных налоговых практик. Мандат рабочей группы состоял в том, чтобы разработать правовой инструмент, который можно было бы использовать для создания эффективного обмена информацией.

Соглашение представляет собой стандарт эффективного обмена информацией в целях инициативы ОЭСР по вредной налоговой практике. Это соглашение, которое было опубликовано в апреле 2002 года, не является обязательным инструментом, но содержит две модели для двусторонних соглашений. Ряд двусторонних соглашений был основан на настоящем Соглашении. ^{[ 37 ]}

Разрешение споров

Почти все налоговые договоры предоставляют некоторый механизм, в соответствии с которым налогоплательщики и страны могут разрешить споры, возникающие в соответствии с договором. ^{[ 38 ]} Как правило, правительственное агентство, ответственное за проведение процедур разрешения споров в соответствии с договором, называется «компетентным органом» страны. Компетентные органы, как правило, имеют право связывать свое правительство в конкретных случаях. Механизм договора часто призывает компетентные органы попытаться согласиться с разрешением споров.

Ограничения на выгоды

Недавние договоры определенных стран содержали статью, предназначенную для предотвращения «покупок договоров», которая является неуместным использованием налоговых соглашений жителями третьих штатов. Эти ограничения на статьи о льготах отрицают преимущества налогового соглашения жителям, которые не соответствуют дополнительным тестам. Ограничение на статьи о преимуществах сильно варьируется от договора к договору и часто довольно сложные. ^{[ 39 ]} Договоры некоторых стран, такие как Соединенное Королевство и Италия, сосредоточены на субъективной цели для конкретной транзакции, отрицая выгоды, в которых транзакция была введена для получения льгот в соответствии с договором. Другие страны, такие как Соединенные Штаты, сосредоточены на объективных характеристиках партии, ищущей выгоды. Как правило, отдельные лица и публичные компании и их дочерние компании не оказывают отрицательного влияния на положения типичного ограничения пособий в налоговом договоре США. Что касается других организаций, положения, как правило, отказываются от пособий, когда организация, ищущая выгоды, недостаточно принадлежит жителям одной из стран договора (или, в случае договоров с членами единого экономического блока, такого как Европейский союз или НАФТА, по «эквивалентным бенефициарам» в той же группе стран). ^{[ 40 ]} Однако даже там, где организации не принадлежат квалифицированным жителям, выгоды часто доступны для дохода, полученных в результате активного поведения торговли или бизнеса. ^{[ 41 ]}

Приоритет закона

Договоры считаются высшим законом многих стран. В этих странах положения договоров полностью отвергают противоречивые положения о внутреннем праве . Например, многие страны ЕС не могли обеспечить соблюдение схем помощи своей группе в соответствии с директивами ЕС . В некоторых странах договоры считаются равным весом для внутреннего законодательства. ^{[ 42 ]} В этих странах конфликт между внутренним законодательством и договором должен быть разрешен в соответствии с механизмами разрешения споров либо внутреннего законодательства, либо договора. ^{[ 43 ]}

Примечания

^ Соглашения по тарифам, хотя и технически налоговые соглашения, обычно называются соглашениями по тарифам и торговле.
^ Marnshak, Yevhen (2019). «Финансовая связь между человеком и государством». Государственные финансы: юридические аспекты: коллективная монография . Рига: Baltija Publishing. п. 130. ISBN 978-9934-571-82-4 .
^ См., Например, речь профессора Макинтайра из Уэйнского университета Мичигана.
^ «Комментарии министра доходов Новой Зеландии» . Правительство Новой Зеландии .
^ OECD модельная налоговая конвенция (версия 2014 года)
^ «Официальный комментарий» (PDF) . ОЭСР .
^ Модельная конвенция (версия 2011 года)
^ Модель США (версия 2016 года)
^ См., Например, Конвенция OECD по налогу на доход и капитал, статья 1 («Модель ОЭСР»)
^ См., Например, модель ОЭСР, статья 4.
^ См., Например, договор между Канадой и Бельгией , статья 4.
^ См., Например, 26 USC Sec. США 7701 (b) для испытания существенного присутствия для резидентуры.
^ См. 26 USC Sec. 7701 (а) (30)
^ Jump up to: ^а ^{беременный} ^в См., Например, Канада/Бельгия, выше.
^ См., Например, US IRS Объяснение резидентуры относительно «тест на зеленую карту».
^ дохода Канады См., Например, обсуждение и договор Канады/Бельгии, выше, который определяет резидента с помощью местного законодательства.
^ См., Например, старый договор между Соединенными Штатами и бывшим союзом советских социалистических республик, который до сих пор действует между США и несколькими из бывших советских республик.
^ См., Например, в США объяснение налогообложения иностранных партнеров о партнерских отношениях с торговлей или бизнесом США.
^ «Место эффективного управления: индийская перспектива - Международный налоговый блог Kluwer» . Клувер Международный налоговый блог . 2018-08-22 . Получено 2018-10-21 .
^ «Департамент подоходного налога»
^ США/Италии Сравните Договор архив 2010-03-02 на машине Wayback США/Индии с использованием точного языка ОЭСР с договором , который имеет многочисленные специальные положения.
^ 2008 Модель OECD, статья 5 (1)
^ Комментарий к модели OECD 2008 года, ¶6
^ 2008 модель ОЭСР, статья 5 (3)
^ 2008 модель ОЭСР, статья 5 (5)
^ 2008 модель ОЭСР, статья 5 (6)
^ Примеры включают США и Сингапур .
^ Сингапура/Индии См., Например, договор .
^ См., Например, Сингапурский договор/Индийский договор , статья 15, которая имеет 183-дневное правило и фиксированную 15% налоговую ставку, где услуги превышают 183 дня. Этот договор содержит все упомянутые положения.
^ США/Канаде См., Например, статьи о договоре XIX и XXI.
^ См., Например, Договор Ирландии/США , в соответствии с которым отказа от дивидендов ограничено 5% или 15%, в зависимости от уровня владения, но где Ирландию налоговой законодательство не взимает налог на удержание на квалификационных получателей .
^ См., Например, договоры между США и Францией относительно подоходных налогов и налогов на имущество и подарков , архивированных 2010-06-13 на машине Wayback . Положения этого договора отражают типичные закономерности и включают все особенности, упомянутые в этом разделе.
^ См., Например, Договор США/Франции, выше, содержащий все эти особенности.
^ «Международное налогообложение> Соглашения об предотвращении налогообложения» . IncometaxIndia.gov.in. 2015-07-24 . Получено 2022-08-11 .
^ Все приведенные выше договоры включают в себя кредитный механизм.
^ Canada/US 2007 См., Например, протокол Archived 2010-03-02 в статье 22, внесение внесения поправок в статью XXVI A, помощь в сборе.
^ «Соглашения об обмене налоговой информацией (TIEAS) - OECD» .
^ Модель OECD, выше, статья 25 содержит типичный язык.
^ См., Например, протокол Канады/США 2007, выше, статья 25, в качестве примера сложности.
^ См., Например, Конвенция Соединенных Штатов, налоговая конвенция, выше, статья 22.
^ Id.
^ См., Например, Конституция США , статья VI.
^ Например, Швейцария согласилась с Соединенными Штатами передать определенные банковские записи, но швейцарские суды были принадлежат к нарушению закона о швейцарском языке. Швейцарская администрация передала этот вопрос в швейцарский парламент для решения. Смотрите, например, покрытие CNN .

Внешние ссылки

[1] Соглашения по тарифам, хотя и технически налоговые соглашения, обычно называются соглашениями по тарифам и торговле.

[2] Marnshak, Yevhen (2019). «Финансовая связь между человеком и государством». Государственные финансы: юридические аспекты: коллективная монография . Рига: Baltija Publishing. п. 130. ISBN 978-9934-571-82-4 .

[3] См., Например, речь профессора Макинтайра из Уэйнского университета Мичигана.

[4] «Комментарии министра доходов Новой Зеландии» . Правительство Новой Зеландии .

[:0-5] OECD модельная налоговая конвенция (версия 2014 года)

[6] «Официальный комментарий» (PDF) . ОЭСР .

[7] Модельная конвенция (версия 2011 года)

[:1-8] Модель США (версия 2016 года)

[9] См., Например, Конвенция OECD по налогу на доход и капитал, статья 1 («Модель ОЭСР»)

[10] См., Например, модель ОЭСР, статья 4.

[11] См., Например, договор между Канадой и Бельгией , статья 4.

[12] См., Например, 26 USC Sec. США 7701 (b) для испытания существенного присутствия для резидентуры.

[13] См. 26 USC Sec. 7701 (а) (30)

[See-14] Jump up to: ^а ^{беременный} ^в См., Например, Канада/Бельгия, выше.

[15] См., Например, US IRS Объяснение резидентуры относительно «тест на зеленую карту».

[16] дохода Канады См., Например, обсуждение и договор Канады/Бельгии, выше, который определяет резидента с помощью местного законодательства.

[17] См., Например, старый договор между Соединенными Штатами и бывшим союзом советских социалистических республик, который до сих пор действует между США и несколькими из бывших советских республик.

[18] См., Например, в США объяснение налогообложения иностранных партнеров о партнерских отношениях с торговлей или бизнесом США.

[19] «Место эффективного управления: индийская перспектива - Международный налоговый блог Kluwer» . Клувер Международный налоговый блог . 2018-08-22 . Получено 2018-10-21 .

[20] «Департамент подоходного налога»

[21] США/Италии Сравните Договор архив 2010-03-02 на машине Wayback США/Индии с использованием точного языка ОЭСР с договором , который имеет многочисленные специальные положения.

[22] 2008 Модель OECD, статья 5 (1)

[23] Комментарий к модели OECD 2008 года, ¶6

[24] 2008 модель ОЭСР, статья 5 (3)

[25] 2008 модель ОЭСР, статья 5 (5)

[26] 2008 модель ОЭСР, статья 5 (6)

[27] Примеры включают США и Сингапур .

[28] Сингапура/Индии См., Например, договор .

[29] См., Например, Сингапурский договор/Индийский договор , статья 15, которая имеет 183-дневное правило и фиксированную 15% налоговую ставку, где услуги превышают 183 дня. Этот договор содержит все упомянутые положения.

[30] США/Канаде См., Например, статьи о договоре XIX и XXI.

[31] См., Например, Договор Ирландии/США , в соответствии с которым отказа от дивидендов ограничено 5% или 15%, в зависимости от уровня владения, но где Ирландию налоговой законодательство не взимает налог на удержание на квалификационных получателей .

[32] См., Например, договоры между США и Францией относительно подоходных налогов и налогов на имущество и подарков , архивированных 2010-06-13 на машине Wayback . Положения этого договора отражают типичные закономерности и включают все особенности, упомянутые в этом разделе.

[33] См., Например, Договор США/Франции, выше, содержащий все эти особенности.

[34] «Международное налогообложение> Соглашения об предотвращении налогообложения» . IncometaxIndia.gov.in. 2015-07-24 . Получено 2022-08-11 .

[35] Все приведенные выше договоры включают в себя кредитный механизм.

[36] Canada/US 2007 См., Например, протокол Archived 2010-03-02 в статье 22, внесение внесения поправок в статью XXVI A, помощь в сборе.

[37] «Соглашения об обмене налоговой информацией (TIEAS) - OECD» .

[38] Модель OECD, выше, статья 25 содержит типичный язык.

[39] См., Например, протокол Канады/США 2007, выше, статья 25, в качестве примера сложности.

[40] См., Например, Конвенция Соединенных Штатов, налоговая конвенция, выше, статья 22.

[41] Id.

[42] См., Например, Конституция США , статья VI.

[43] Например, Швейцария согласилась с Соединенными Штатами передать определенные банковские записи, но швейцарские суды были принадлежат к нарушению закона о швейцарском языке. Швейцарская администрация передала этот вопрос в швейцарский парламент для решения. Смотрите, например, покрытие CNN .

[ 1 ]

[ 2 ]

[ 3 ]

[ 4 ]

[ 5 ]

[ 6 ]

[ 7 ]

[ 8 ]

[ 9 ]

[ 10 ]

[ 11 ]

[ 12 ]

[ 13 ]

[ 14 ]

[ 15 ]

[ 16 ]

[ 17 ]

[ 18 ]

[ 19 ]

[ 20 ]

[ 21 ]

[ 22 ]

[ 23 ]

[ 24 ]

[ 25 ]

[ 26 ]

[ 27 ]

[ 28 ]

[ 29 ]

[ 30 ]

[ 31 ]

[ 32 ]

[ 33 ]

[ 34 ]

[ 35 ]

[ 36 ]

[ 37 ]

[ 38 ]

[ 39 ]

[ 40 ]

[ 41 ]

[ 42 ]

[ 43 ]